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 目前，我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)普遍適用5%的營(yíng)業(yè)稅稅率，建筑業(yè)適用3%的營(yíng)業(yè)稅稅率?；诮?jīng)濟(jì)發(fā)展與行業(yè)現(xiàn)狀，此次“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)的增值稅稅率擬定為11%。房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)性質(zhì)較為特殊。房地產(chǎn)業(yè)作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)，其重要性不言而喻。建筑業(yè)作為房地產(chǎn)業(yè)的上下游企業(yè)，主要是為房地產(chǎn)業(yè)提供服務(wù)。兩者上下聯(lián)通，相輔相成。如果“營(yíng)改增”改革房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)不一起改，而只改建筑業(yè)，那就只改上游不改下游，下游企業(yè)得不到抵扣。因此，房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)“營(yíng)改增”的實(shí)施需要聯(lián)動(dòng)改革，將上下游一起改革，從而形成完整的抵扣鏈。

　　由于這兩類(lèi)行業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜，牽扯的主體多，金額高，實(shí)施改革則對(duì)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)影響較大。因此，改革要慎之又慎。就整體而言，兩行業(yè)“營(yíng)改增”的實(shí)施，將消除房地產(chǎn)業(yè)及建筑業(yè)現(xiàn)行增值稅、營(yíng)業(yè)稅并存引起的重復(fù)征稅現(xiàn)象，完善增值稅產(chǎn)業(yè)鏈條，解決房地產(chǎn)企業(yè)及建筑企業(yè)內(nèi)部稅負(fù)不公問(wèn)題，規(guī)范房地產(chǎn)及建材供應(yīng)市場(chǎng)，減輕納稅人負(fù)擔(dān)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)更好更快發(fā)展。但除此之外，筆者認(rèn)為房地產(chǎn)業(yè)及建筑業(yè)“營(yíng)改增”可能會(huì)出現(xiàn)一些管理風(fēng)險(xiǎn)及困難，主要包括以下幾個(gè)方面：

納稅人方面

　　（一）抵扣較少導(dǎo)致稅負(fù)增加

　　1.房地產(chǎn)企業(yè)“甲供材料”現(xiàn)象增多導(dǎo)致建筑企業(yè)抵扣較少稅負(fù)增加。“營(yíng)改增”以后，建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)適用的增值稅率為11%，鋼材適用的增值稅率為17%。受利益驅(qū)使，房地產(chǎn)企業(yè)“甲供材料”（即甲方提供建設(shè)工程所需的材料與設(shè)備）的現(xiàn)象將會(huì)增加，建筑企業(yè)將因?yàn)闊o(wú)法獲取“甲供材料”發(fā)票而造成抵扣不足。

　　2.對(duì)商品混凝土增值稅簡(jiǎn)易征收將增加建筑企業(yè)稅負(fù)?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕57號(hào)）規(guī)定，從2014年7月1日起，將商品混凝土增值稅簡(jiǎn)易計(jì)征率由原來(lái)的6%合并調(diào)整為3%簡(jiǎn)易計(jì)征率。這意味著混凝土行業(yè)減少的稅收負(fù)擔(dān)實(shí)際上轉(zhuǎn)嫁給了建筑企業(yè)。因此，建筑企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少。

　　3.動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)傾向選擇小規(guī)模導(dǎo)致建筑企業(yè)稅負(fù)增加。建筑業(yè)機(jī)械設(shè)備租賃現(xiàn)象普遍。而動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)由于沒(méi)有多少可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額往往放棄一般納稅人而轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，只繳納3%的增值稅，導(dǎo)致建筑業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額隨之減少，稅負(fù)增加。

　　4.勞務(wù)分包支出抵扣問(wèn)題需要政策明確。“營(yíng)改增”改革實(shí)施后，如果勞務(wù)分包支出不能抵扣，則會(huì)增加納稅人增值稅稅負(fù)的，挫傷施工單位分包積極性，不利于建筑安裝產(chǎn)業(yè)進(jìn)一步分工細(xì)化。從勞務(wù)分包的性質(zhì)來(lái)看，與其他服務(wù)業(yè)具有相似性。若能夠按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，將促進(jìn)勞務(wù)派遣向公司化、專(zhuān)業(yè)化方向發(fā)展，有助于完善產(chǎn)業(yè)鏈條，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)轉(zhuǎn)型。

　?。ǘ┘{稅地點(diǎn)轉(zhuǎn)移增加企業(yè)負(fù)擔(dān)

　　營(yíng)業(yè)稅與增值稅之間的稅制差異，將使企業(yè)面臨納稅方式和核算方式的重大調(diào)整，也會(huì)增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。

　　1.納稅地點(diǎn)變化將增加異地承接工程難度。不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者從事異地開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的情況較多。現(xiàn)行稅法及政策規(guī)定對(duì)異地生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)都有較明確的規(guī)定。外出經(jīng)營(yíng)在同一地點(diǎn)累計(jì)超過(guò)180天的，應(yīng)當(dāng)在營(yíng)業(yè)地辦理稅務(wù)登記（或臨時(shí)稅務(wù)登記），并在營(yíng)業(yè)地領(lǐng)用發(fā)票、申報(bào)納稅。按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅管理，納稅人憑《外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明》向營(yíng)業(yè)地稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)驗(yàn)登記后，在項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)所在地繳納營(yíng)業(yè)稅，所繳納的營(yíng)業(yè)稅可以從注冊(cè)地（核算地）核算的營(yíng)業(yè)總額應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額中扣減。但現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定“固定業(yè)戶(hù)到外縣（市）銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開(kāi)具外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明，并向其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；未開(kāi)具證明的，應(yīng)當(dāng)向銷(xiāo)售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；未向銷(xiāo)售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款”（增值稅暫行條例第二十二條第二款）：“固定業(yè)戶(hù)（指增值稅一般納稅人）臨時(shí)到外省、市銷(xiāo)售貨物的，必須向經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)出示‘外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明’回原地納稅，需要向購(gòu)貨方開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的，亦回原地補(bǔ)開(kāi)”（國(guó)稅發(fā)〔1995〕87號(hào)）。

　　增值稅稅收政策管理傾向于“屬人原則”，與營(yíng)業(yè)稅稅收政策管理有較大不同。營(yíng)業(yè)稅是由納稅人在工程所在地繳納，增值稅則是由納稅人回機(jī)構(gòu)所在地繳納，這種變化直接關(guān)乎地方財(cái)政收入歸屬。“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，可能因此出現(xiàn)改征增值稅納稅地點(diǎn)與營(yíng)業(yè)稅納稅地點(diǎn)的差異，帶來(lái)財(cái)政收入轉(zhuǎn)移問(wèn)題，容易導(dǎo)致地方政府會(huì)限制外地企業(yè)承接本地工程。

　　2.財(cái)務(wù)核算方式變化將增加企業(yè)管理成本。建筑企業(yè)一般都是異地施工。改征增值稅后，財(cái)務(wù)人員收集、審核、傳輸?shù)挚燮睋?jù)的業(yè)務(wù)量將激增，增加了企業(yè)的管理成本。

稅收管理方面

　　（一）納稅人確定困難

　　建筑安裝業(yè)務(wù)受地域性保護(hù)的情況較為嚴(yán)重。政府對(duì)施工單位的資質(zhì)實(shí)行地域化管理。沒(méi)有施工資質(zhì)的試點(diǎn)納稅人以繳納管理費(fèi)等方式掛靠或借用其他試點(diǎn)納稅人資質(zhì)承攬工程項(xiàng)目。如何明確納稅人，需要相關(guān)政策進(jìn)一步明晰，從而降低稅收管理風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ǘ┘{稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)困難

　　從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)看，不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目需要進(jìn)行工程結(jié)算和財(cái)務(wù)決算后方能確認(rèn)。成本類(lèi)項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額可以根據(jù)增值稅扣稅憑證取得及認(rèn)證的時(shí)間確認(rèn)抵扣，不必等到工程結(jié)算結(jié)束。而不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售經(jīng)營(yíng)者取得預(yù)售證明后即可向購(gòu)買(mǎi)方收取預(yù)售款，在財(cái)務(wù)決算該項(xiàng)目之前，不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入。現(xiàn)有政策對(duì)應(yīng)稅服務(wù)預(yù)售款確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間沒(méi)有詳細(xì)的規(guī)定。從不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售屬于第二產(chǎn)業(yè)性質(zhì)來(lái)看，若適用增值稅條例及其實(shí)施細(xì)則關(guān)于預(yù)收款方式確認(rèn)銷(xiāo)售收入的政策規(guī)定，則長(zhǎng)期不決算的不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售項(xiàng)目無(wú)法確定其銷(xiāo)售收入及銷(xiāo)項(xiàng)稅額，為改征增值稅的征收管理帶來(lái)較大的風(fēng)險(xiǎn)。

　　（三）土地成本抵扣管理困難

　　不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者發(fā)生的購(gòu)入土地、拆遷安置的成本，以及向政府繳納的配套設(shè)施費(fèi)用等，在支付時(shí)取得的是政府收費(fèi)或銀行轉(zhuǎn)賬憑據(jù)，不符合當(dāng)前增值稅扣稅憑證的管理規(guī)定。“營(yíng)改增”實(shí)施后，上述項(xiàng)目能否抵扣，如何抵扣具有較大的管理難度。

　?。ㄋ模┘{稅地點(diǎn)轉(zhuǎn)移增加管理難度

　　1.政策制定需要多方面考慮。營(yíng)業(yè)稅是由納稅人在工程所在地繳納，增值稅則是由納稅人回機(jī)構(gòu)所在地繳納。“營(yíng)改增”后若考慮按照原營(yíng)業(yè)稅納稅地點(diǎn)進(jìn)行管理，一般計(jì)稅方法的計(jì)稅原理、匯總納稅審批管理以及納稅人財(cái)務(wù)核算集中程度對(duì)如何在項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)地納稅存在一定的限制。不解決征管方案中的細(xì)節(jié)問(wèn)題，注冊(cè)地和營(yíng)業(yè)地稅務(wù)機(jī)關(guān)都將失去對(duì)納稅人管控能力，出現(xiàn)改征增值稅納稅人在注冊(cè)地與營(yíng)業(yè)地之間相互轉(zhuǎn)移的情況，增加稅收管理成本，增大稅收管理風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.外向型施工業(yè)務(wù)監(jiān)管困難。建筑和安裝業(yè)務(wù)中，外向型的施工納稅人數(shù)量較多，跨區(qū)域施工行為頻繁發(fā)生，且施工周期長(zhǎng)短不一，為改征增值稅稅收監(jiān)管帶來(lái)較大困難。在原營(yíng)業(yè)稅征收管理模式下，納稅人憑《外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明》向營(yíng)業(yè)地地稅部門(mén)繳納當(dāng)?shù)厥┕ろ?xiàng)目營(yíng)業(yè)稅后，回核算地扣減應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額。營(yíng)改增試點(diǎn)后，與不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為相似，建筑、安裝、裝飾業(yè)務(wù)發(fā)生納稅地點(diǎn)轉(zhuǎn)移的可能性更高。在缺少具體的征管方案情況下，注冊(cè)地和營(yíng)業(yè)地稅務(wù)機(jī)關(guān)都可能增加稅收管理成本，加大稅收管理風(fēng)險(xiǎn)。

其他方面

　?。ㄒ唬┴?cái)政收入任務(wù)劃接困難

　　“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，在國(guó)地稅部門(mén)試點(diǎn)納稅人移交的同時(shí)，財(cái)政收入隨之轉(zhuǎn)入國(guó)稅部門(mén)核算。無(wú)論是不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售還是不動(dòng)產(chǎn)租賃經(jīng)營(yíng)行為，政策究竟能夠帶來(lái)增收還是減收效應(yīng)具有一定的不確定性。到目前為止，該部分稅收收入究竟能夠完成到什么程度存在較大的未知困難，極可能出現(xiàn)不可預(yù)測(cè)的情況。因此，財(cái)政收入任務(wù)劃接比較困難。

　　（二）土地增值稅重復(fù)征稅問(wèn)題

　　目前，國(guó)家政策對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的行為征收土地增值稅。土地增值稅實(shí)施不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目財(cái)務(wù)決算前預(yù)征，財(cái)務(wù)決算后按照扣減土地成本、建筑成本以及相關(guān)費(fèi)用及稅金后的差額累進(jìn)征收的管理辦法。土地增值稅具有增值稅的特性，針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的增值額征稅。因此，“營(yíng)改增”實(shí)施后，土地增值稅若不取消，則可能存在重復(fù)征稅的問(wèn)題，加重納稅人負(fù)擔(dān)。

　?。ㄈ┐媪坎粍?dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目過(guò)渡問(wèn)題

　　無(wú)論在哪個(gè)時(shí)點(diǎn)上實(shí)施“營(yíng)改增”，建筑企業(yè)都會(huì)存在一批老項(xiàng)目，這些老項(xiàng)目可分為已竣工已結(jié)算、已竣工未結(jié)算、未竣工未結(jié)算三種情形。“營(yíng)改增”后，新項(xiàng)目可通過(guò)增加工程預(yù)算的方式化解矛盾，但老項(xiàng)目會(huì)存在抵扣問(wèn)題。

　　1.“營(yíng)改增”實(shí)施前已發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣。建筑企業(yè)收取工程款時(shí)需向甲方開(kāi)具發(fā)票，按11%的稅率承擔(dān)稅款，但“營(yíng)改增”前已完工的部分沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣。不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)周期過(guò)長(zhǎng)，“營(yíng)改增”實(shí)施時(shí)間節(jié)點(diǎn)前，未銷(xiāo)售或未銷(xiāo)售完畢的存量不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目、已完工正在租賃或未租賃的存量不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目等其前期發(fā)生的成本、費(fèi)用及相關(guān)資產(chǎn)可能發(fā)生無(wú)法抵扣的問(wèn)題。若“營(yíng)改增”實(shí)施后，從事上述不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目的試點(diǎn)納稅人可能會(huì)稅負(fù)大幅上升。對(duì)于此部分不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目發(fā)生的歷史成本、費(fèi)用或資產(chǎn)性質(zhì)支出等，其涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額需要相關(guān)過(guò)渡性政策的支持，確保“營(yíng)改增”改革平穩(wěn)推進(jìn)，保證稅收公平。

　　2.存量資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣。建筑企業(yè)生產(chǎn)用存量資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)、周轉(zhuǎn)材料和臨時(shí)設(shè)施等，其凈值或攤余價(jià)值在“營(yíng)改增”后轉(zhuǎn)化為施工產(chǎn)值，產(chǎn)生了銷(xiāo)項(xiàng)稅，但此時(shí)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅卻無(wú)法抵扣，造成銷(xiāo)項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅不匹配。

　　3.未完工結(jié)算項(xiàng)目過(guò)渡問(wèn)題。“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施后，直接按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納改征增值稅，則未完工結(jié)算項(xiàng)目在試點(diǎn)實(shí)施前發(fā)生的成本、費(fèi)用或資產(chǎn)性支出無(wú)法抵扣，導(dǎo)致稅負(fù)大幅上升。對(duì)于此部分建筑安裝項(xiàng)目，其涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額需要相關(guān)的過(guò)渡政策支持，確保稅收政策公平。

　　4.BT（建設(shè)——轉(zhuǎn)讓?zhuān)┕こ汤⑹杖氲挠?jì)征問(wèn)題。原來(lái)BT工程項(xiàng)目業(yè)務(wù)中的利息收入是并入工程結(jié)算款按3%的稅率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的，改征增值稅以后將按11%的稅率計(jì)征，增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。